Daňové dopady benefitů na zaměstnance a zaměstnavatele

Oblíbenými možnostmi poskytování benefitů jsou:

• plnění zaměstnavatele ohledně dopravy zaměstnanců do a ze zaměstnání zajišťované zaměstnavatelem 
• příspěvky na ošacení zaměstnanců (stejnokroj)
• nepeněžní dary či sleva na nákup produktů zaměstnavatele
• zajištění školení

Všechna uvedená plnění jsou předmětem našeho příspěvku. 

Doprava zaměstnanců do a ze zaměstnání zajišťovaná zaměstnavatelem 

Jedná se o případy, kdy zaměstnavatelé zajišťují formou nepeněžního plnění bezplatně svým zaměstnancům dopravu do zaměstnání a ze zaměstnání, popřípadě hradí zaměstnancům dopravu do zaměstnání a ze zaměstnání veřejnými dopravními prostředky nebo vlastním osobním automobilem zaměstnance formou peněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem.

Z pohledu zaměstnance

Z § 6 odst. 9 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP), vyplývá, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozeno pouze zvýhodnění poskytované zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob, který svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům přispívá na dopravu formou bezplatných nebo zlevněných jízdenek.

Pro ostatní skupiny zaměstnanců nenalezneme v ZDP ustanovení o možném osvobození poskytnutého plnění zaměstnavatelem formou zajištění dopravy do a ze zaměstnání nebo úhrady této dopravy od daně z příjmů ze závislé činnosti. Proto se bude na tyto zaměstnanecké výhody u zaměstnance plně vztahovat jednak § 3 odst. 2 a odst. 3 písm. a) ZDP, kde se uvádí, že příjmem fyzické osoby se rozumí příjem peněžní i nepeněžní, přičemž nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje podle zákona o oceňování majetku, a dále také § 6 odst. 3 ZDP (příjem ze zaměstnání).

• Pokud zaměstnavatel poskytuje dopravu zaměstnanci do zaměstnání a ze zaměstnání bezplatně, a tudíž nepožaduje úhradu za poskytnutou službu, jedná se na straně zaměstnance o nepeněžní příjem ve výši ceny obvyklé, kterou by zaplatil při použití veřejné dopravy.

Příklad

Zaměstnavatel má ve vnitřní účetní směrnici týkající se odměňování zaměstnanců sjednanou dopravu zaměstnanců do zaměstnání osobními automobily. Za tuto dopravu hradí zaměstnanec jízdné v ceně obvyklé, tj. cenu jízdenky podle autobusové dopravy. Jedná se na straně zaměstnavatele o daňový výdaj? Je nutné krátit DPH? Vyplývají pro zaměstnance nějaké další daňové povinnosti?

Pokud má zaměstnavatel dopravu zaměstnanců stanovenu ve vnitřním předpisu, pak podle § 24 odst. 2 písm. j) bod č. 5 ZDP je tato doprava pro něho daňově uznatelným výdajem a má nárok na plný odpočet DPH u nákladů souvisejících s touto přepravou.

Pokud zaměstnavateli hradí zaměstnanec jízdné v ceně obvyklé, pak zaměstnanci z tohoto nevyplývají žádné daňové povinnosti (jinak by se mu zdaňoval a zahrnul do pojištění ve mzdě nepeněžní příjem v ceně obvyklé). Zaměstnavatel tyto příjmy za jízdné od zaměstnanců zaúčtuje do výnosů a odvede DPH.

• V případě, kdy zaměstnavatel hradí zaměstnanci výdaje za spotřebované pohonné hmoty v souvislosti s cestou do a ze zaměstnání soukromým motorovým vozidlem zaměstnance na základě předložených paragonů o nákupu PHM, bude tento peněžní příjem zaměstnance předmětem zdanění, proplacená částka bude připočtena u zaměstnance k jeho zdanitelné mzdě a bude součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad

Při nástupu zaměstnance se zaměstnavatel v pracovní smlouvě kromě jiného zavázal, že bude zaměstnanci hradit v dohodnutém paušálu výdaj odpovídající spotřebě PHM v souvislosti s dopravou jeho soukromým autem z místa bydliště do a ze zaměstnání.

U zaměstnance se jedná o zdanitelný příjem ze závislé činnosti, který spadá do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Protože se zaměstnavatel zavázal v pracovní smlouvě k zajištění uvedeného benefitu pro zaměstnance, budou podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP náklady vynaložené na dopravu zaměstnance daňově uznatelné.

Z pohledu zaměstnavatele

Zaměstnavatel může u tohoto zaměstnaneckého benefitu plně využít § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP a veškeré výdaje na poskytovanou nebo hrazenou dopravu zaměstnancům do a ze zaměstnání uplatnit jako daňově uznatelné výdaje (náklady). Podmínkou daňové uznatelnosti těchto výdajů (nákladů) však je, že toto nepeněžní nebo peněžní plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem.

Pokud však poskytování tohoto benefitu zaměstnancům nevychází z kolektivní smlouvy nebo z vnitropodnikového předpisu, ani není součástí pracovní smlouvy, zaměstnavatel nemůže postupovat podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Proplácené jízdenky zaměstnancům za cestu do a ze zaměstnání, popř. proplácené náklady (PHM), budou u zaměstnavatele daňově neuznatelné.

Poznámka: Přečtěte si také článek o danění nákladů na provoz služebního vozu používaného i pro soukromé účely.

Příspěvky na ošacení zaměstnanců (stejnokroj)

Stejnokroj, neboli jednotné ošacení ve smyslu § 6 odst. 7 písm. b) ZDP musí plnit zejména reklamní, propagační a organizační účely, např. u zaměstnanců pohostinských a ubytovacích služeb, prodejních organizací a podobně. Poskytování jednotného ošacení musí být zároveň podmíněno (ve vnitřním organizačním předpisu dané jednotky, buďto v pracovním smlouvě mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, nebo v kolektivní smlouvě) povinností zaměstnanců používat je pouze při výkonu zaměstnání. Zároveň musí být vymezen charakter a vzhled jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí. Nezbytnou podmínkou je i to, že toto pracovní oblečení má trvalé a viditelné identifikační značky zaměstnavatele (např. ochrannou známku, firemní barvy, obchodní jméno, logo apod.). Stejně tak nesmí být zaměnitelné se společenským či běžným občanským oblečením.

Pracovním oděvem a obuví jsou např. montérky či pevná pracovní obuv apod.

Z pohledu zaměstnance

Podle § 6 odst. 7 písm. b) ZDP platí, že za příjmy ze závislé činnosti se nepovažuje a předmětem daně u zaměstnance dále není hodnota:

• osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi
• mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi
• poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování
• pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování

V případě, že by se nejednalo o případ uvedený výše, ale oděvy s logem by byly např. reklamními předměty, které se rozdávají obchodním partnerům a v tomto případě i zaměstnancům, nedalo by se ustanovení § 6 odst. 7 ZDP použít. Jednalo by se o nepeněžní dar zaměstnanci.

U nepeněžního daru zaměstnanci, tj. plnění poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb či obdobného sociálního fondu nebo plnění na vrub nedaňových nákladů, se situace má následovně. V obecné rovině, i když se jedná o nepeněžní dar, příjem od zaměstnavatele se u zaměstnance, až na výjimky, zdaňuje. Výjimkou je např. § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, kdy se jedná u zaměstnance o osvobozený příjem, který se nedaní ani „nezpojistňuje“. Rozhodující je, při jaké konkrétní příležitosti se nepeněžní dar poskytuje. Pokud má být odměna poskytnuta v režimu příjmu osvobozeného od daně z příjmů fyzických osob, který nepodléhá odvodům na zdravotní pojištění a pojistnému na sociální zabezpečení, musí splňovat následující podmínky vyhlášky Ministerstva financí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění předpisů (dále jen FKSP):

• jde o nepeněžní plnění
• je poskytnuto na vrub nedaňových nákladů
• dosahuje maximální výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance
• jedná se odměnu při pracovním výročí 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního poměru u zaměstnavatele (do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů), popř. o odměnu při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku anebo při prvním přiznání starobního, resp. invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně

Výše uvedené podmínky musí být splněny současně a vychází ze znění § 6 odst. 9 písm. g) ZDP a § 14 vyhlášky o FKSP.

Z pohledu zaměstnavatele

Nákup a případná úprava jednotného pracovního oblečení (stejnokrojů) patří mezi výdaje vynaložené zaměstnavatelem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Rovněž úhrada za udržování či opravu tohoto ošacení patří do kategorie výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Pokud jde o nepeněžní dary zaměstnanci ve formě možnosti vybrat si z nabídky ošacení s logem zaměstnavatele či produktu zaměstnavatele, aniž by se nejednalo o stejnokroj či předepsané oblečení a nebylo upraveno např. vnitřní směrnicí (dress code) apod., pak nejsou-li splněny výše uvedené podmínky v § 14 vyhlášky o FKSP a nelze tudíž postupovat u zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, musí zaměstnavatel hodnotu tohoto nepeněžního plnění u zaměstnance zdanit a zahrnout ji i do vyměřovacího základu pro odvod pojistného. Jedná se o stejnou situaci jako v případě peněžních příjmů.

Příklad

Zaměstnavatel poskytnul jako nepeněžní plnění (dárek) zaměstnanci mikinu s logem zaměstnavatele. Tu si zaměstnanec vybral z nabídky, jíž zaměstnavatel disponuje v rámci reklamních předmětů a věcí, které rozdává (případně i prodává v rámci vlastního e-shopu) obchodním partnerům apod. Hodnota je 990 Kč. Je možné toto posoudit jako nepeněžní bezúplatné plnění podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP (osvobozené u zaměstnance)? 

Pokud nejsou splněny podmínky uvedené v § 14 vyhlášky o FKSP, pak nelze postupovat podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP. Proto musí zaměstnavatel hodnotu tohoto nepeněžního plnění u zaměstnance zdanit a zahrnout ji i do vyměřovacího základu pro odvod pojistného. 

U zaměstnavatele se jedná o náklad nedaňový. V tomto případě není ani možné použít ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP (zakotvení ve vnitřním mzdovém předpisu, směrnici, pracovní smlouvě, kolektivní smlouvě apod.). 

Školení a sleva na nákup produktů zaměstnavatele

Z pohledu zaměstnance

Pokud zaměstnanec kupuje díky zaměstnavateli nějaký výrobek či službu levněji než zaměstnavatelův zákazník či někdo jiný, pak podle § 6 odst. 3 ZDP platí, že příjmem zaměstnance se až na výjimky rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, která se účtuje jiným osobám. 

Pokud by se jednalo o náklady na školení či odborný rozvoj konkrétního zaměstnance, pak podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP platí, že od daně jsou (kromě příjmů uvedených v § 4 ZDP), dále osvobozena:   

• nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele
• nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost (zákon o zaměstnanosti).

Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům.

Z pohledu zaměstnavatele

Pokud by se jednalo o náklady na školení či odborný rozvoj konkrétního zaměstnance, pak podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP platí, že daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele jsou i výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na:

• provoz vlastních vzdělávacích zařízení 
• odborný rozvoj zaměstnanců podle jiného právního předpisu § 230 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů
• rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost (zákon o zaměstnanosti), pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele

Závěrečné shrnutí

Použité právní předpisy

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZDP)

Související předpisy

• Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (ZP)
• Vyhláška Ministerstva financí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění předpisů (vyhláška o FKSP)