Těžba kryptoměny – daňové souvislosti

Naštěstí podobné potíže většinou neřešíte sami. Abychom vám trochu ulehčili cestu mezi paragrafy, připravili jsme pro vás sérii příkladů, které na vlastní kůži zažili klienti renomované účetní firmy. V prvním z nich si vysvětlíme, jak byste se měli postavit k těžbě kryptoměny z pohledu účtování a zdanění.

Problém s účtováním a daněním při těžbě kryptoměny

Klient účetní firmy provozuje společnost s ručením omezeným jako další činnost a zabývá se těžbou kryptoměny. Nakoupil si počítače v hodnotě několika milionů, které umístil v pronajaté serverovně. Vykazuje měsíční náklady na IT služby, které obsahují i energie. Výnosy společnosti se odvíjejí od toho, jak mění vytěženou kryptoměnu na české koruny.

Firma stojí před otázkou, jak má tyto transakce účtovat a jak je bude řešit daňově.

Jak vlastně kryptoměny vnímá státní správa?

Kryptoměna je digitální měna, která byla vytvořena výhradně elektronickou cestou v reakci na nedůvěru v emisi nekrytých peněz centrálními bankami. V roce 2009 byl jako alternativní digitální decentralizovaná měna vytvořen bitcoin (BTC). Vzhledem ke své nemateriální podstatě se jedná o nehmotné aktivum, které si vlastník uloží na elektronické médium nebo vzdálený server. Následně s kryptoměnou nakládá podle svého uvážení. Ověřování transakcí je postaveno na účetní knize blockchainu, což představuje technologii ukládání dat, která umožňuje vytvářet spolehlivé decentralizované databáze. Kryptoměny jsou dostupné pro jednotlivce prostřednictvím směnáren, burz nebo specializovaných automatů.

Kryptoměny se nejen v oblasti daní doposud nedočkaly bližší právní úpravy. Chybí speciální legislativa, přestože samotný bitcoin funguje prakticky již od roku 2009. To přináší nejen pro investory řadu otázek týkajících se tématiky zdaňování zisků z obchodování s kryptoměnami či z jejich těžby. Jak nahlížejí na toto téma státní instituce v ČR?

• Finanční správa vnímá kryptoměny jako zboží, s nímž se obchoduje na burze, které se produkuje (těžbou) a které lze využít i jako prostředek směny na reálném trhu za obchodovatelné statky.
• Česká národní banka (dále jen ČNB) dne 10. února 2014 vydala stanovisko, kde je mimo jiné uvedeno, že bitcoiny „nejsou bezhotovostní peněžní prostředky ani elektronické peníze podle zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZPS). Nákup či prodej bitcoinů na vlastní účet nepředstavuje žádnou z platebních služeb podle § 3 odst. 1 ZPS ani bezhotovostní obchod s cizí měnou podle § 2 odst. 1 písm. e) ZPS. Dále ČNB konstatuje, že v případě směny (resp. nákupu) bitcoinů za české koruny nebo jinou měnu nejsou splněny znaky směnárenského obchodu definované v § 2, odst. 1 zákona č. 277/2013 Sb., o směnárenské činnosti. Podle ČNB bitcoiny nevykazují ani znaky investičního nástroje definované v § 3 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, protože nemají povahu cenného papíru ani derivátu.“
  
  Z toho jasně vyplývá, že ČNB neuznává kryptoměny jako oficiální peněžní prostředky, a tudíž je nelze považovat ani za virtuální peníze, cizí měnu či obdobu cenného papíru. Jinými slovy, nakládání s virtuálními měnami nepředstavuje investiční činnost, což znamená, že (na rozdíl od vybraných případů držby běžných cenných papírů) související zisky nelze osvobodit od daně z příjmů.
• Živnostenský úřad má za to, že těžba kryptoměn spadá do živnostenského podnikání, volné živnosti. 

Jak se tedy k bitcoinu a dalším kryptoměnám máme chovat z daňového pohledu? 

Především je třeba zdůraznit, že určitě není pravdou názor, podle kterého se kryptoměny nemusejí danit, a to i navzdory mínění laické veřejnosti, že při obchodování s těmito virtuálními měnami je garantována jakási anonymita.

Co o kryptoměnách říká zákon o daních z příjmů

Ze stávajících výkladů zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP), a z přístupu dotčených státních institucí (viz předcházející kapitola) plyne, že kryptoměny, na rozdíl od některých cenných papírů, nepodléhají v případě jejich danění žádným dodatečným úpravám či výjimkám. Klíčovou otázkou ve vztahu ke zdanění kryptoměn je určení předmětu daně. ZDP v souvislosti s kryptoměnami neobsahuje žádné konkrétní ustanovení, a proto je třeba vycházet z obecných ustanovení a principů.

V Česku převažuje názor, že se v případě kryptoměn daní zisky dosažené zacházením s těmito komoditami příslušným subjektem. Tím je myšleno nejen aktivní obchodování na burze, ale i těžba na základě živnostenského oprávnění. Velmi spornou je však otázka zdaňování průběžného zhodnocení bitcoinu či jiné kryptoměny, ke kterému dochází během držby. 

Co se týká zdanění či stanovení základu daně, obecně lze říct, že ziskem z kryptoměn, který podléhá zdanění, je:

• v případě obchodování na burze konečný rozdíl mezi nabývací cenou a cenou, za kterou došlo k následnému prodeji kryptoměny,
• v případě jejich produkce (respektive těžby) je tímto ziskem rozdíl mezi náklady (výdaji) na těžbu a výnosy (příjmy) z ní.

Za předpokladu využití kryptoměn jako prostředku směny je částkou podléhající zdanění identifikovaný rozdíl mezi náklady na produkci (nabývací cenou) a výnosem získaným ze směny (tj. kolik jsem získal jako protihodnotu). 

Pravidla pro určení předmětu daně jsou pro všechny daňové subjekty (fyzické i právnické osoby) společná. Pro konkrétní daňové dopady je ale vždy nutné rozlišit i kdo je poplatníkem daně, tedy zda je tímto subjektem fyzická, nebo právnická osoba. 

Právnické osoby

V případě právnických osob jsou realizované výnosy součástí základu daně konkrétní entity bez ohledu na motivy pro nákup a držbu kryptoměn. Obchodní korporace si tak od výnosů dosažených z titulu nakládání s kryptoměnami může odečíst související náklady (typicky nabývací cenu kryptoměny). Obdobný postup platí i pro případ, kdy právnická osoba kryptoměny těží. Nejvýznamnějším souvisejícím nákladem tak nejčastěji budou:

• elektřina 
• odpisy těžebních zařízení (PC)
• IT služby a další související výdaje (např. nájem serverovny)

Základ daně bude samozřejmě dále upravován podle § 23 a násl. ZDP. 

Fyzické osoby

Pro fyzické osoby platí na základě § 3 ZDP, že se zdanitelným příjmem rozumí peněžní příjem, nepeněžní příjem, ale i příjem dosažený směnou. Zdanitelného příjmu pak fyzická osoba (neúčtující v podvojném účetnictví) dosahuje v momentě, kdy vytěženou kryptoměnu smění za jinou či dojde ke směně vytěžené kryptoměny za úplně jiné aktivum (fiat měna, hmotné aktivum apod.). Dané příjmy z těžení (těžení, popřípadě směna) jsou zdaňovány jako příjmy ze samostatné činnosti v rámci § 7 ZDP. Tento příjem vyjádřený v českých korunách bude podléhat zdanění. Od příjmů si lze odečíst veškeré výdaje k zajištění a udržení těchto příjmů nebo paušální výdaje ve výši 60 %. Fyzická osoba, která se soustavně věnuje těžbě bitcoinů či jiné kryptoměny, má povinnost si k této činnosti opatřit živnostenské oprávnění.

Dá se ale předpokládat, že v praxi se ve většině případů bude jednat o fyzickou osobu, která se soustavné těžbě nevěnuje. Kryptoměnu pak pouze nakoupí a drží ji, případně ji využívá k placení či dalším směnám. Zde se pak bude z pohledu ZDP jednat (v případě kladného základu daně) o dosažení takzvaných ostatních příjmů. Pro takový druh příjmů však platí určitá specifika. Možnost osvobození se vztahuje pouze na nahodilé příjmy s celkovou hodnotou do 30 000 Kč. K daným příjmům lze uplatnit jen přímo přiřaditelné výdaje a v neposlední řadě je zde možnost kompenzace zisků a ztrát pouze se stejným druhem příjmu (zisk z jednorázového prodeje automobilu proto nelze kompenzovat se ztrátou z kryptoměnové transakce).

Kryptoměny a daň z přidané hodnoty

V souvislosti s touto tématikou je nasnadě zmínit i vztah kryptoměn a daně z přidané hodnoty. Podle názoru Evropského soudního dvora se směna kryptoměn považuje za plnění, které je od DPH osvobozené (§ 54 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH), bez nároku na odpočet DPH. Z tohoto důvodu není možné uplatnit DPH ze souvisejících vstupů (což může mít vliv mimo jiné na výpočet koeficientu). 

Obdobný závěr bude platit i v případě těžby kryptoměn, která je převážně považována za činnost spadající mimo předmět DPH. Samotná těžba kryptoměn není předmětem DPH, nejedná se totiž o dodání zboží nebo o poskytnutí služby. Obecně se sice u těžby kryptoměny o poskytnutí služby jedná, chybí zde však nezbytná podmínka pro uplatnění DPH – tou je poskytnutí služby druhé straně za úplatu, což v případě těžby pro sebe není splněno. Podle rozsudku soudního dvora EU C 264/14 (Skatteverket v. David Hedqvist) je předmětem daně z přidané hodnoty pouze směna kryptoměn. To znamená, že v případě těžby kryptoměny pro vlastní potřebu nelze DPH nárokovat u vstupů. 

Samotná těžba kryptoměn (pro vlastní potřebu) nespadá do předmětu DPH. Jde totiž o poskytování služeb spočívajících v ověřování transakcí pro třetí osoby, a to za odměnu. Konstantní judikatura Evropského soudního dvora ale vyžaduje splnění další podmínky, aby se jednalo o ekonomickou aktivitu spadající do předmětu DPH (poskytnutí služby za úplatu), o kterou se jedná právě tehdy, pokud existuje přímá souvislost mezi poskytnutou službou a protihodnotou, již obdržela osoba povinná k dani (rozsudek SDEU ve spojených věcech C-53/09 a C-55/09 Loyalty Management UK a Baxi Group, bod 51; rozsudek SDEU ve věci C-283/12 Serebryannay vek, bod 37). V případě těžby ale v naprosté většině případů dochází k promarnění poskytovaných služeb, protože k ověření transakce jednoduše nedojde. Odměna je tak postavena na náhodě a neexistuje dostatečná (přímá) souvislost mezi konkrétní aktivitou a odměnou. Tento názor zaujala také anglická finanční správa (HMRC 46), která uvádí, že příjem obdržený z těžby bitcoinů bude obecně mimo předmět DPH. Podle HMRC tato činnost totiž nezakládá ekonomickou činnost ve smyslu DPH, protože je zde nedostatečné spojení mezi službami a obdrženou úplatou. Tento názor HMRC byl převzat i do obecně nejuznávanějšího komentáře ke směrnici o společném systému DPH.

Jak se vypořádat s kryptoměnami v účetnictví

V souvislosti s harmonizací účtování o těchto komoditách existuje doporučení Ministerstva financí České republiky hovořící o tom, že virtuální měny je třeba účtovat a vykazovat jako zásoby „svého druhu“. S tím se samozřejmě pojí i logika ocenění virtuální měny jako zásoby, které je třeba k rozvahovému dni podrobit testu na snížení hodnoty a v případě nutnosti i vykázat identifikovanou ztrátu za pomoci tvorby související opravné položky podle § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Více informací najdete ve Sdělení Ministerstva financí ČR k účtování a vykazování digitálních měn, které rozhodně doporučujeme pečlivě prostudovat.

Doporučení účetní společnosti

V úvodu představená firma tedy dostala doporučení kryptoměny účtovat při dodržení výše uvedených zákonů jako zásoby a odepisovat si náklady na nájem, provoz PC a elektřinu. Zisk pak firma bude danit, ale pokud těží kryptoměny pro vlastní potřebu, nemůže si nárokovat DPH u vstupů.