Obchodní společnost je plátcem DPH v České republice a má zaměstnance, který bydlí blízko hranic. Tento člověk tankuje do služebního vozu přiděleného i pro soukromé účely často v zahraničí, protože jsou tam pohonné hmoty levnější. Na čerpací stanici však nakupuje firemní platební kartou. Společnost se obrátila s dotazem na účetní kancelář, jak má vyřešit problém dodanění tuzemských služebních cest.
Účetní kanceláři položil majitel firmy velmi konkrétní dotaz: „Předpokládám, že pro soukromé jízdy je podle §71f vše v pořádku. Doklad zaúčtujeme jako nedaňový (z pohledu DPH) a částku pak zaměstnanci strhneme ze mzdy. Vyúčtování provádíme podle knihy jízd měsíčně. Pokud tedy zaměstnanec v měsíci nevykáže žádnou pracovní cestu, je to asi v pořádku. Nevystavíme ani doklad o použití, neboť si z pohonných hmot žádný nárok na odpočet DPH neuplatníme. Z pohledu daně z příjmů vyjmeme částku z nákladů a připíšeme ji na vrub zaměstnanci. Vyvstává však nějaký problém, pokud náš zaměstnanec takto tankuje pouze v zahraničí a současně jezdí i na tuzemské pracovní cesty? Je třeba nějak dodanit, nebo se to neřeší? Nejsme dopravce, jedná se o osobní vůz.“
Podle § 71f zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH), je od daně osvobozený dovoz pohonných hmot v běžné nádrži motorového prostředku pro dopravu. Toto platí bez množstevního omezení, v praxi se tedy může jednat o dovoz pohonných hmot nejen v nádrži automobilu, ale i např. v nádrži letadla. Dále je osvobozený i dovoz pohonných hmot v množství nejvýše 10 litrů v přenosné nádrži v jednom motorovém prostředku pro dopravu. Pokud není množství pohonných hmot při dovozu překročeno, jak je uvedeno v zadání v dotazu, je vše v pořádku. Než přistoupíme k posouzení účtování pohonných hmot a některých daňových souvislostí spojených s nákupem a zúčtování se zaměstnancem, je vhodné zmínit otázku daně z příjmu a daně z přidané hodnoty i při pořízení osobního automobilu, jeho zahrnutí do obchodního majetku společnosti a vyčíslení nákladů souvisejících s provozem automobilu.
Daň z příjmu při používání vozidla pro soukromé i služební účely
Z dotazu je zřejmé, že automobil je bezplatně poskytnut zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely ve smyslu § 6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Náklady na opravy automobilu, pokud je používán k zajištění zdanitelných příjmů, jsou daňově účinné v plné výši, bez ohledu na výši uplatněného odpočtu DPH. Toto platí i v případě, kdy zaměstnavatel poskytne svému zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely podle § 6 odst. 6 zákona ZDP. To znamená, že veškeré náklady týkající se oprav a údržby automobilu jako např. nákup náhradních dílů, pneumatik, provozních kapalin apod., jsou pro zaměstnavatele plně daňově uznatelné. Je to v souladu s tím, co uvádí pokyn GFŘ-D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP k § 24 odst. 2 ZDP, který vysvětluje, že při využívání motorového vozidla zahrnutého v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, a to jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů (např. podle § 28 odst. 6 ZDP). Tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance, která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů.
Odvod DPH za provoz služebního automobilu používaného i pro soukromé účely
Co se týká DPH, pak podle § 75 odst. 1 ZDPH, platí, že použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. Pokud tedy plátce přijaté zdanitelné plnění použije v rámci ekonomické činnosti jak pro účely, které předmětem daně jsou, tak pro účely, které předmětem daně nejsou, pak v našem případě uplatní u nákladů spojených s provozem automobilu (jako jsou pohonné hmoty a veškeré náklady týkající se oprav a údržby automobilu) pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost.
Podle pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 ZDP jsou ostatními daněmi také daň z přidané hodnoty nebo část daně z přidané hodnoty, kterou nemůže plátce daně uplatnit jako odpočet daně podle zákona o DPH. Neuplatněné DPH je v uvedeném případě daňovým nákladem (§ 24 odst. 2 písm. ch ZDP). Jedná se o výdaj v souvislosti s poskytnutým zaměstnaneckým benefitem. Dále platí, že v případě, kdy vozidlo bude používáno i k soukromým účelům, není možno uplatnit při pořízení automobilu celou část DPH z kupní ceny a následně podle ujetých soukromých kilometrů provádět měsíční odvody DPH podle § 75 odst. 2 ZDPH. Tento postup nelze uplatnit v případě dlouhodobého majetku. Nárok na odpočet DPH se uplatní v poměrné výši – postup podle § 75 odst. 4 ZDPH.
V případě používání automobilu i pro soukromé potřeby zaměstnance jsou výdaje za pohonné hmoty daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely. Tzn., že náklady na pohonné hmoty spotřebované zaměstnancem pro soukromé účely jsou daňově neuznatelné, pokud by je zaměstnanec neuhradil. Obecně je tedy v praxi nejjednodušším řešením zahrnout do daňových nákladů firmy veškeré náklady za PHM a „naúčtovat“ zaměstnanci cenu PHM odpovídající ujetým kilometrům pro soukromé účely. Podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP jsou původně nedaňové výdaje (soukromě projeté PHM) daňově účinné do výše přímo souvisejících příjmů (náhrada od zaměstnance). DPH se u nakoupených PHM nejprve nárokuje na vstupu v plném rozsahu a až následně se odpovídající část PHM „dodaní“ na výstupu. Takový je běžný postup při nákupu pohonných hmot v tuzemsku, kdy si plátce na vstupu DPH nejdřív nárokuje a potom DPH při zúčtování se zaměstnancem (prodeji zaměstnanci) odvádí. Pro měsíční vyúčtování nákladů za PHM zaměstnanci lze např. vyjít z výpočtu skutečně ujetých soukromých kilometrů, průměrné spotřeby podle technického průkazu a skutečné průměrné ceny PHM v daném měsíci. V našem případě zaměstnanec nakupuje jménem zaměstnavatele pohonné hmoty do firemního automobilu v zahraničí (zřejmě v Polsku) a neuplatní zahraniční DPH na vstupu. Lze konstatovat, že uplatnit DPH na vstupu není povinnost plátce.
Závěr
Postup uvedený v dotazu není správný. U plátce DPH nelze měsíčně vyúčtovat se zaměstnancem na základě knihy jízd soukromě projeté PHM bez české DPH na výstupu. Nabízí se postup, kdy bude zaměstnanec tankovat PHM pro tuzemské služební cesty v tuzemsku firemní kartou společnosti a PHM pro soukromé jízdy svou soukromou kartou, případně se PHM bude účtovat přímo jako pohledávka za zaměstnancem. Výsledkem by mělo být, že náklady za PHM odpovídající uskutečněným pracovním cestám odpovídají nákladům vykázaným v účetnictví a náklady za soukromé cesty by neměly být vykázány žádné. Stále pak platí povinnost vést knihu jízd a evidovat ujeté kilometry k soukromým a služebním účelům. Je vždy na plátci, aby svůj postup před správcem daně obhájil.